[Jurisprudence] Affaire Wildenstein : fin du troisième volet pénal

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Par un arrêt du 6 janvier 2021, la Cour de cassation décide que le délit de fraude fiscale est susceptible de réitération.

Elle précise également que les héritiers avaient l’obligation, dès avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011 (loi n° 2011-900, du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L0278IRQ), de déclarer à la succession de leur auteur les biens que ce dernier avait placés dans un trust étranger dès lors qu’il ne s’en était pas dessaisi de manière effective et irrévocable de son vivant, afin qu’ils soient assujettis aux droits de mutation.

Aux termes de l’arrêt commenté, la Cour de cassation met un terme, au moins de manière provisoire, à un dossier de droit pénal fiscal qui a défrayé la chronique, tant judiciaire que médiatique, pendant plus de deux décennies.

Cette affaire trouve son origine dans le décès à Paris, en octobre 2001, du marchand d’art Daniel Wildenstein, qui avait constitué de son vivant plusieurs trusts de droit étranger, dans lesquels étaient logées diverses propriétés immobilières, œuvres d’art ou parts de sociétés.

Lors de son décès, Daniel Wildenstein a laissé pour lui succéder, sa veuve, Madame Sylvia Roth, et ses deux fils, Guy et Alec Wildenstein, nés d’une précédente union.

Une première déclaration de succession a été déposée par Messieurs Guy et Alec Wildenstein en avril 2002, après que leur belle-mère ait renoncé à la succession de feu son époux. Cette déclaration ne faisait aucune mention des trusts créés par Monsieur Daniel WILDENSTEIN. Les droits de succession, ainsi liquidés, s’élevaient à une somme de 17 753 829 euros et ont été acquittés par dation en paiement d’œuvres d’art.

Par la suite toutefois, Madame Sylvia Roth a saisi le tribunal de grande instance de Paris afin de faire annuler sa renonciation à la succession de son époux. Après plusieurs années de procédure, et par un arrêt en date du 14 avril 2005, la Cour d’appel de Paris a fait droit aux demandes de Madame Roth, et annulé à la fois sa renonciation à succession, et la déclaration de succession déposée en 2002.

Entre temps, et plus précisément le 17 février 2008, Alec Wildenstein est à son tour décédé, également en France. Il a laissé pour lui succéder sa veuve, Liouba Stoupakova, ainsi que ses deux enfants, Alec Junior Wildenstein et Diane Wildenstein.

Ses héritiers ont déposé une déclaration de succession le 23 février 2009, ne faisant pas davantage mention des biens placés en trust.

Le 3 avril 2008, compte tenu de l’annulation par la cour d’appel de Paris de la première déclaration de succession déposée, l’Administration fiscale a adressé aux héritiers de Daniel Wildenstein (originaires ou venant à la succession par représentation d’Alec Wildenstein) une mise en demeure d’avoir à déposer une nouvelle déclaration de succession.

Celle-ci, déposée le 31 décembre 2008, ne faisait toujours pas mention de l’existence des trusts.

L’administration a ouvert une procédure de vérification de ces deux déclarations de succession.

En ce qui concerne la déclaration de succession d’Alec Wildenstein, elle a adressé une proposition de rectification aux héritiers le 8 décembre 2014, par laquelle elle réintégrait à la succession la quote-part des biens issus de la succession de Daniel Wildenstein et placés en trust, ainsi que les biens contenus dans des trusts constitués par Alec Wildenstein lui-même, ce qui représentait un actif net de 301 millions d’euros.

Une contestation a été formée devant le juge de l’impôt, en l’espèce devant le tribunal de grande instance de Paris, qui l’a rejetée, mais la décision n’est pas définitive à ce jour.

Le 5 juillet 2010, Madame Sylvia Roth a déposé une plainte avec constitution de partie civile pour des faits qu’elle qualifiait notamment d’abus de confiance et de blanchiment. Madame Stoupakova s’est également constituée partie civile, les deux veuves reprochant notamment aux trustees de leur avoir caché l’existence de trusts dont elles auraient dû être les bénéficiaires, et de ne pas les avoir déclarés à la succession de leurs époux décédés.

Pour sa part, l’administration fiscale, après avoir exercé son droit de communication auprès du magistrat instructeur en charge du dossier, a saisi la commission des infractions fiscales de deux propositions de plaintes, à l’encontre des héritiers de Daniel et d’Alec Wildenstein sur le fondement des articles 1741 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6015LMQ) et du 3ème alinéa de l’article L. 228 du Livre des procédures fiscales (dans sa version en vigueur au 30 décembre 2009) (N° Lexbase : L6506LUI), et donc sans que les contribuables soient informés de cette saisine.

Après avis conforme de la commission des infractions fiscales, deux plaintes ont été déposées pour présomptions caractérisées de fraude fiscale par dissimulation d’actifs placés dans les trusts. Ces plaintes ont ensuite été jointes au dossier d’instruction déjà ouvert consécutivement à la plainte des veuves.

En cours d’instruction, la Direction Générale des Finances Publiques s’est constituée partie civile du chef de fraude fiscale, tandis que l’État français s’est constitué partie civile du chef de blanchiment (pour la distinction entre le préjudice de l’État et celui de l’administration fiscale, voir Cass. crim., 29 janvier 2020, n° 17-83.577, F-P+B+I N° Lexbase : A83173CZ).

Le magistrat instructeur a mis en examen les héritiers de Daniel et Alec Wildenstein (à l’exception de Diane Wildenstein), mais également un notaire, un avocat, le protecteur des trusts et certains des trustees, des chefs de fraude fiscale, de complicité de fraude fiscale, et de blanchiment de fraude fiscale.

À l’issue de l’information, toutes les personnes mises en examens ont été renvoyées devant le tribunal correctionnel de Paris.

Le premier jour d’audience, les prévenus ont déposé une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la constitutionnalité du cumul des poursuites pénales (exercées sur le fondement de l’article 1741 du Code général des impôts) et fiscales (exercées sur le fondement de l’article 1729 du même Code N° Lexbase : L4733ICB), qui a été transmise à la Cour de cassation (Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.001, FS-P+B+I N° Lexbase : A5104RAB ; voir également Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.005, FS-P+B N° Lexbase : A1597RBR) puis au Conseil constitutionnel.

Aux termes d’une décision en date du 24 juin 2016 (cons. const., décision n° 2016-545 QPC, du 24 juin 2016 N° Lexbase : A0909RU9 ; cons. const., décision n° 2016-546 QPC, du 24 juin 2016 N° Lexbase : A0910RUA), le Conseil constitutionnel a estimé que l’application combinée des deux dispositions précitées n’était pas contraire à la Constitution, tout en assortissant sa décision de trois réserves d’interprétation.

Le dossier est donc revenu devant le tribunal correctionnel de Paris pour être jugé au fond.

Deux questions essentielles se posaient : la première concernait le problème de l’éventuelle prescription des poursuites en ce qui concerne la succession de Daniel Wildenstein, tandis que la seconde concernait une question de fond, à savoir si les biens placés en trust par les de cujus devaient être mentionnés dans les déclarations de succession avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, traitant expressément de la problématique de l’imposition des trusts par décès.

La question était juridiquement ardue, et a conduit les juges du fond à prononcer deux décisions de relaxe, sous des motivations partiellement distinctes.

Ainsi, dans son jugement du 12 janvier 2017, le tribunal, après avoir mené une analyse de la jurisprudence afférente à la fiscalité des trusts, a décidé qu’aucune règle fiscale suffisamment claire n’imposait, avant l’entrée en vigueur de la loi précitée, d’intégrer les biens placés en trust et survivant au décès du constituant dans les déclarations de succession.

Il a déduit de ce qui précède que l’élément légal de l’infraction faisait défaut, et a prononcé une relaxe générale de ce chef.

Il ne s’est en revanche pas prononcé sur la fin de non-recevoir tirée de la prescription du délit de fraude fiscale en ce qui concerne la déclaration de succession de Daniel Wildenstein qui lui avait été soumise du fait de cette relaxe.

Saisie de l’entier litige, la Cour a procédé différemment.

Elle a d’abord statué sur cette fin de non-recevoir et a déclaré les poursuites prescrites en ce qui concerne la déclaration de succession de Daniel Wildenstein.

S’agissant de la fraude fiscale poursuivie comme ayant été commise à l’occasion de la déclaration de succession d’Alec Wildenstein, elle a confirmé la décision de relaxe, en corrigeant toutefois la motivation adoptée par le tribunal, et en décidant quant à elle que l’élément matériel (et non légal) de l’infraction n’était pas constitué.

La Cour de cassation a été saisie sur pourvoi du Parquet et des parties civiles.

Aux termes d’une décision particulièrement didactique, elle a cassé l’arrêt d’appel qui lui était soumis, et a mis un terme aux controverses juridiques que ce dossier avait fait naître.

Elle décide ainsi d’une part que le délit de fraude fiscale est susceptible d’être réitéré (I) et, d’autre part, qu’il existait une obligation, avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, de déclarer à la succession les biens placés en trust par le de cujus (II).

I – Sur l’admission de la réitération du délit de fraude fiscale

Dans cet arrêt, la Cour de cassation se prononce de manière inédite sur la problématique de la réitération du délit de fraude fiscale.

Ainsi que le rappelle la Haute Juridiction, l’article 1741 du Code général des impôts dispose que « commet le délit de fraude fiscale celui qui s’est frauduleusement ou a tenté de se soustraire à l’établissement et au paiement total ou partiel des impôts, soit qu’il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu’il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l’impôt […] ».

L’article L. 230 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L9536IYT), dans sa version applicable aux faits de l’espèce prévoyait que « Les plaintes peuvent être déposées jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l’infraction a été commise » (depuis la loi depuis la loi 2013-1117, du 6 décembre 2013, la prescription est de six ans N° Lexbase : L6136IYW).

En l’espèce, le problème de la prescription ne se posait qu’en ce qui concerne la déclaration de succession de Daniel Wildenstein.

Les prévenus soutenaient que la prescription était acquise s’agissant de cette déclaration, étant donné qu’elle avait été déposée en 2002 sans qu’un acte interruptif de prescription n’intervienne dans le délai de 3 ans précité, le premier acte interruptif datant de 2011.

Ils soutenaient ainsi que le dépôt de la deuxième déclaration de succession (datant de 2008) ne pouvait être pris en compte, étant donné que le délit de fraude fiscale est un délit instantané, non susceptible de réitération, qui avait été entièrement consommé lors du dépôt de la première déclaration.

Les parties civiles et le Parquet soutenaient pour leur part que la deuxième déclaration devait être prise en considération, le délit pouvant parfaitement être réitéré.

La cour d’appel s’était laissé convaincre par le raisonnement des prévenus, mais la Cour de cassation casse sèchement la décision, en rappelant sa jurisprudence antérieure aux termes de laquelle, dans une hypothèse de soustraction de sommes sujettes à l’impôt, la prescription commence à courir le jour où « une déclaration inexacte est produite auprès des services fiscaux » (Cass. crim. 13 décembre 1982, n° 80-95.151 N° Lexbase : A9457ATG).

La motivation de la Cour quant au point de départ de la prescription n’est donc pas surprenante.

En revanche, l’arrêt est novateur en ce que la haute juridiction décide qu’une nouvelle déclaration inexacte déposée dans le cadre d’une même procédure fait courir un nouveau délai de prescription et est constitutif d’un nouveau délit de fraude fiscale.

Elle consacre donc par cet arrêt la possibilité d’une réitération de ce délit.

L’affaire commentée étant empreinte de particularité, ce problème ne se posera à notre avis que dans des hypothèses relativement réduites, mais cette décision tranche en tous cas clairement l’une des difficultés spécifiques posées par ce dossier fleuve.

II – Sur l’obligation de déclarer les biens placés en trust

Au-delà de ce problème procédural, la véritable portée de la décision se trouve dans la cassation prononcée en ce qui concerne l’élément matériel de l’infraction.

On rappellera brièvement à titre liminaire, que le trust, mécanisme de droit anglo-saxon est une institution par laquelle un constituant (propriétaire de biens) se dépossède de ces derniers, en créant un patrimoine séparé du sien, dont il confie la gestion à un trustee, chargé de les gérer et de les distribuer à un ou plusieurs bénéficiaires déterminés, le cas échéant sous la protection d’un protecteur.

On précisera également qu’un trust est déclaré irrévocable lorsque le constituant se dessaisit de manière définitive des biens en les plaçant en trust, et de discrétionnaire lorsque le constituant perd tout pouvoir de gestion de ces derniers.

En l’espèce, l’essentiel de la fortune de la famille Wildenstein est placée en trust depuis plusieurs générations.

Au moment des successions de leurs auteurs, les héritiers ont décidé de ne pas déclarer les biens placés en trust, estimant qu’ils ne faisaient pas partie du patrimoine des de cujus d’une part, et qu’aucune disposition fiscale expresse leur faisait obligation de les déclarer d’autre part.

Ils estimaient ainsi que l’article 750 ter du Code général des impôts (N° Lexbase : L9528IQX), dans sa version applicable aux faits de l’espèce qui disposait que « sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France, et notamment les fonds publics, parts d’intérêt, créances et généralement toutes les valeurs mobilières françaises ou étrangères de quelque nature qu’elles soient, lorsque la donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B » n’était pas suffisamment large pour y inclure les biens placés en trust.

Ils faisaient également valoir que ces biens ne pouvaient être taxés étant donné qu’ils ne se dénouaient pas à la mort de leurs auteurs et n’étaient donc pas transmis par succession.

Ils indiquaient enfin qu’avant l’intervention de la loi du 29 juillet 2011, aucune taxation des biens placés en trust n’était prévue par le Code général des impôts en cas de succession.

L’administration faisait pour sa part valoir les trusts auraient dû être intégrés aux déclarations de succession, compte tenu de la rédaction large de l’article 750 ter précité, de la jurisprudence civile et fiscale antérieure rendue à propos des trusts, et du fonctionnement réel de ces derniers, qui démontrait selon elle que les constituants ne s’étaient pas dessaisis des biens.

Le tribunal puis la Cour ont examiné chacun de ces arguments.

Ils ont l’un et l’autre constaté que le principe d’imposition avait été codifié à l’article article 792-0 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L6036LMI), à l’occasion de l’adoption de la loi de finances du 29 juillet 2011, lequel assujettit expressément la transmission de biens placés en trust aux droits de mutation à titre gratuit, que ces biens soient transmis par donation ou succession, et ceci même si les trusts survivent au décès du constituant, sans transmission du capital qui les composent. L’article 750 ter précité a au demeurant été complété par renvoi à ce texte par la même loi.

Ne se cantonnant toutefois pas à cette interprétation littérale, ils ont étudié la jurisprudence qui leur était soumise par la partie civile.

Plusieurs décisions avaient en effet été rendues de longue date sur cette problématique.

Ainsi, par un jugement très ancien en date du 10 décembre 1890, le tribunal civil de la Seine avait déjà décidé que les biens placés en trust et échus par décès à l’époux du constituant, devaient être soumis aux droits de mutation à titre gratuit dès lors que le de cujus ne s’en était en réalité jamais dépossédés de son vivant.

D’autres arrêts, largement commentés, avaient été rendus par la suite par la cour de cassation.

Ainsi, par un premier arrêt en date du 20 février 1996 (n° 93-1955), la Cour de cassation avait décidé que la transmission de biens par le biais d’un trust révocable devait être qualifiée de donation indirecte.

Dans un arrêt du 15 mai 2007, la Cour de cassation (Cass. com., 15 mai 2007, n° 05-18.268, FS-P+B+I+R N° Lexbase : A2263DWQ) avait également décidé que, dans l’hypothèse d’un trust irrévocable, « la remise des biens aux bénéficiaires, lors du décès du constituant […] devait être qualifiée de mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust ».

De même, dans deux arrêts rendus les 31 mars 2009 (Cass. com., 31 mars 2009, n° 07-20.219 N° Lexbase : A5124EEI) et le 9 juillet 2013 (Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-14.591, FS-D N° Lexbase : A8605KIK) la Cour de cassation avait décidé que les biens logés dans un trust devaient être taxés à l’ISF étant donné qu’ils ressortaient des constatations faites par les juges du fond qu’ils n’étaient ni discrétionnaires, ni irrévocables, et qu’ils n’étaient donc pas sortis du patrimoine du constituant.

Après avoir analysé la jurisprudence précitée, le tribunal puis la Cour ont toutefois décidé que la jurisprudence n’était pas suffisamment établie, pour permettre « d’affirmer qu’il existait, avant la loi du 29 juillet 2011 […] une obligation, suffisamment claire et certaine, portant obligation de déclarer les biens placés dans un trust, qui plus est, les biens logés dans un trust perdurant au décès de leur constituant, catégorie pour laquelle la loi a instauré une imposition spécifique ».

Cette motivation a donc été soumise à la Cour de cassation dans le deuxième moyen du pourvoi.

La Cour a de nouveau sèchement cassé la décision en affirmant que « c’est à tort que les juges ont retenu l’absence, avant la loi du 29 juillet 2011, de toute obligation de déclarer, lors d’une succession, les biens placés en trust ».

Pour expliquer la cassation prononcée, la haute juridiction est d’abord revenue sur la jurisprudence précitée, et notamment sur celle rendue par la Cour de cassation à partir de 1996.

Ce faisant, elle a expliqué que le principe de l’imposition des trusts en droit français était acquis avant 2011, et qu’il convenait, dans chaque hypothèse, de « s’attacher aux effets concrets du trust concerné, tel qu’établi par la loi étrangère applicable » afin de déterminer s’il a réalisé un transfert de propriété par décès ou si à l’inverse le constituant ne s’était pas dessaisi des biens placés en trust.

Elle a ensuite fait référence aux travaux parlementaires de la loi de 2011, en indiquant que l’intervention du législateur n’avait eu alors pour but que de « confirmer, préciser et compléter le régime fiscal antérieur ».

Elle a ainsi exposé que, « même avant l’entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011, lorsque le constituant d’un trust de droit étranger, fût-il, aux termes de l’acte de trust, qualifié de discrétionnaire, irrévocable, et ne prenant pas fin à son décès, ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens placés, ses héritiers sont tenus de les déclarer lors de la succession » et a ajouté que « par voie de conséquence, la méconnaissance de cette obligation déclarative, est susceptible de caractériser le délit de fraude fiscale ».

Elle a enfin donné des directives très claires à la cour de renvoi en indiquant « Dès lors, il appartient au juge d’analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l’égard des biens logés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice du droit de propriété, de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme s’en étant véritablement dessaisi ».

Il appartiendra à la cour d’appel de Paris, autrement composée, de répondre à cette question.

Elle devra analyser le fonctionnement de chacun des trusts qui lui seront soumis, et veiller à ne pas procéder par affirmations équivoques ou contradictoires, de manière à permettre à la Cour de cassation d’exercer ensuite son contrôle sur la motivation, ce qu’elle n’a pas été en mesure de faire dans l’arrêt rapporté.

Il lui appartiendra par ailleurs, si elle estime que l’infraction primaire est constituée, de statuer sur les faits de blanchiment subséquents également poursuivis et qui n’ont jamais été examinés, compte tenu des relaxes antérieures.

Cet arrêt, aussi important soit-il, ne met ainsi pas un terme définitif à la saga Wildenstein.